20% sankcja VAT sprzeczna z Dyrektywą
Od 1 stycznia 2017 r. w ustawie o VAT po raz kolejny pojawiły się przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT). W zamierzeniu ustawodawcy mają one mieć cel prewencyjny, jakim jest uszczelnienie systemu podatku VAT poprzez eliminacje oszustw i nadużyć.
Jednym z tych przepisów jest art. 112b ust 2 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:
1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości
i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,
– -wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się poważne wątpliwości co do zgodności wprowadzonej sankcji z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. WSA we Wrocławiu postanowieniem z dnia 3.10.2019 r., sygn. akt. I SA/Wr 448/19 zawiesił postępowanie w sprawie i na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego tzn. czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/ (w szczególności art. 2, art. 250, art. 273), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?
Pomimo iż w sprawie polskich sankcji w ustawie o VAT TSUE orzekał już w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie K-1 o sygn. C-502/07, WSA uznał, że w dalszym ciągu istnieją poważne wątpliwości w zakresie stosowania takiego instrumentu na gruncie przepisów o VAT. W tym zakresie WSA wskazuje między innymi na następujące argumenty:
„Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że rzeczywisty oszust nie jest zainteresowany ujawnianiem swoich działań w drodze autokorekty deklaracji. Tego rodzaju sankcja jak przewidziana w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT nie spełnia wobec tego należycie funkcji prewencyjnej wobec potencjalnych sprawców wyłudzeń. Wobec tego automatyczne i z mocy prawa nakładanie dodatkowego zobowiązania we wszystkich przypadkach gdy doszło do zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku – nawet wówczas gdy podatek został w istocie zapłacony przez inny podmiot lub do zwrotu nadwyżki podatku nie doszło, jest – zdaniem Sądu – środkiem nie adekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej przewidzianego w art. 273 dyrektywy 112 i wykraczają poza to co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Nie uwzględnia bowiem charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia też faktu, że organy nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego (wyrok TSUE z dnia 25 kwietnia 2017 r., Farkas C-564/15 EU:C:2017:302). Z tego względu, uznając, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przed nim zawisłej, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 267 TFUE postanowił wystąpić z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.”
W ocenie sądu nakładanie na wszystkich podatników bez wyjątku dodatkowego zobowiązania podatkowego bez brania poda uwagę charakteru oraz wagi naruszenia rodzi poważne wątpliwości co do proporcjonalności takich działań, zwłaszcza w sytuacji w której nie doszło uszczuplenia wpływów podatkowych.
O zawieszeniu postepowania w sprawach dotyczących art. 112b ustawy o VAT zdecydowały również:
• WSA we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 30.01.2020 r., I SA/Wr 832/19, LEX nr 2976961;
• WSA we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 30.01.2020 r., I SA/Wr 831/19, LEX nr 2945355;
• WSA w Bydgoszczy w postanowieniu z dnia 16.10.2019 r., I SA/Bd 427/19, LEX nr 2768941.
Powyższe pytanie prejudycjalne doczekało się rozstrzygnięcia w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. TSUE rozważał czy art. 273 Dyrektywy 112, a także zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, oraz fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu.
TSUE stanął na stanowisku, że: „Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.” Sanacja taka jest zatem niezgodna z przepisami Dyrektywy VAT.
Uzasadniając swoje stanowisko TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty.
Podsumowując w ocenie Trybunału sankcja jest zgodna z przepisami Unii, gdy:
1. sposób ustalania sankcji daje organom podatkowym możliwość dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy,
2. sankcja ma charakter zindywidualizowany, a organy podatkowe nie nakładają sankcji w sposób zautomatyzowany, niezależny od stanu faktycznego,
3. sankcja uwzględnia faktyczne negatywne następstwa czynu podatniku względem interesów skarbu państwa tzn. fakt czy doszło do oszustwa podatkowego i uszczuplenia należności publicznoprawnej.
Zatem sankcja VAT nie może byś stosowana w każdej sytuacji, w której doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Jeśli nieprawidłowe rozliczenie podatku wynika z pomyłki w ocenie skutków podatkowych transakcji, błąd ten nie wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego i podatnik naprawił swój błąd (nie wystąpiło uszczuplenie należności podatkowych) to nie ma podstaw do nakładania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nałożenia takiej sankcji jest niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT. Sankcja natomiast może być zasadna w sytuacji kiedy takie okoliczności łagodzące nie występują.
Podsumowując, na podstawie powyższego wyroku podatnicy mogą skarżyć decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT w wysokości 20% obnażonej stawki.